Estimados clientes, este mes vence la obligación de realizar la declaración de bienes en el extranjero.

 

¿En qué consiste?

Este modelo consiste en una declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero y tiene como objetivos:

  • • Informar sobre las cuentas en entidades financieras situadas en el extranjero.
  • • Informar sobre valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero.
  • • Informar sobre bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero.

El origen de este modelo está en la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, que introdujo una nueva disposición adicional decimoctava en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por la que se establecía la obligación de informar sobre los bienes y derechos situados en el extranjero.

¿Quién está obligado a presentarlo?

Las personas físicas o jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes, así como las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria (herencias yacentes, comunidades de bienes, etc.), están obligados a presentar esta declaración tributaria cuando ostenten bienes en el extranjero cuyo importe supere los 50.000 €.

Una vez presentada la primera declaración, en años sucesivos sólo se informará sobre los grupos en los que haya existido un incremento superior a 20.000 euros respecto a la última declaración presentada.

Las obligaciones de informar se extienden a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.

¿Qué se debe declarar?

La obligación de declaración comprende:

  • • Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición. La información a suministrar incluirá la razón social y domicilio de la entidad bancaria, la identificación completa de las cuentas, la fecha de apertura o cancelación o, en su caso, la fecha de concesión o revocación de la autorización, los saldos de estas cuentas a 31 de diciembre y el saldo medio correspondiente al último trimestre del año; esta información se referirá a cuentas corrientes, de ahorro, imposiciones a plazo, cuentas de crédito y cualesquiera cuentas o depósitos dinerarios con independencia de la modalidad o denominación que adopten, aunque no exista retribución.
  • • Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero. Se referirá a los datos a 31 de diciembre de cada año.
  • • Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero. Se referirá a los datos a 31 de diciembre de cada año e incluirá la fecha y el valor de adquisición, la identificación del inmueble con especificación, sucinta, de su tipología y la situación del inmueble: país o territorio en que se encuentre situado, localidad, calle y número.

¿Hay alguna exención a esta obligación?

No es de aplicación la obligación de declaración:

  • • Cuando los obligados tributarios sean entidades totalmente exentas del Impuesto sobre Sociedades (Estado, entes públicos…).
  • • Cuando el obligado tributario sea una entidad que tengan registrados en su contabilidad de forma individualizada los bienes respecto de los que debería presentar declaración.
  • • Respecto a las cuentas corrientes, las abiertas en establecimientos en el extranjero de entidades de crédito domiciliadas en España, que deban ser objeto de declaración por las entidades de crédito, siempre que hubieran podido ser declaradas conforme a la normativa del país donde esté situada la cuenta.

¿Cuándo se presenta?

El plazo de presentación es del 1 de enero al 31 de marzo del año siguiente al que se refiere la información a suministrar, por lo que el referido al 2020 puede presentarse hasta el 31 de marzo de 2021.

No obstante, en aquellos supuestos en que por razones de carácter técnico no sea posible efectuar la presentación a través de Internet en el plazo reglamentario de declaración, dicha presentación podrá efectuarse durante los cuatro días naturales siguientes al de finalización de dicho plazo.

Formas de presentación

La presentación del modelo 720, «Declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero», se efectuará por vía telemática a través de Internet.

Los modos de presentación habilitados para su presentación son los siguientes:

- Con un sistema de identificación, autentificación y firma electrónica, utilizando un certificado electrónico reconocido.

- Personas físicas no obligadas a utilizar certificado: mediante el sistema de firma con clave de acceso en un registro previo como usuario -sistema Cl@ve PIN-.

Enlace a la web AEAT para la presentación del Modelo 720

Sanciones por la no presentación en plazo del modelo 720

Constituyen infracciones tributarias no presentar en plazo y presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos esta declaración informativa o su presentación por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos en aquellos supuestos en que hubiera obligación de hacerlo por dichos medios.

Las anteriores infracciones serán muy graves y tendrán un régimen sancionador específico tanto para su incumplimiento absoluto como para la presentación extemporánea de la declaración:

  • • Multa de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros.
  • • Multa de 100 euros por cada dato o conjunto de datos, con un mínimo de 1.500, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración Tributaria.

Si no se presenta el modelo 720 y Hacienda descubre los bienes no declarados situados en el extranjero, además de la multa anterior:

  • • Para los titulares, personas físicas, la tenencia del bien o derecho en el extranjero no declarado, tendrá la consideración de ganancia de patrimonio no justificada, que se integrará en la base liquidable general de su renta, del ejercicio más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización.
  • • Para las personas jurídicas tendrá la consideración de una renta no declarada, que se imputará al Impuesto sobre Sociedades del periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos susceptible de regularización.

Se establece también una sanción específica del 150% de la cuota resultante de regularizar ganancias patrimoniales no justificadas (de Renta o Impuesto sobre Sociedades) que traigan causa en los incumplimientos relativos a la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero.

No obstante, la Consulta a la Dirección General de Tributos, de seis de junio, V1434-17, que contradice lo dicho hasta ahora por el mismo Centro Directivo, en la consulta V3243-13 de 4 de noviembre, aclara que a las personas que regularicen su situación fuera de plazo voluntariamente, sin requerimiento previo, se les exige un recargo pero no se les aplica la sanción del 150%. Asimismo, si los bienes regularizados proceden de años no prescritos se pueden presentar declaraciones complementarias de IRPF de esos años, imputando el valor de los bienes al año o años del que procedan y no todo en un único año, al decir textualmente "...En todo caso, debe recordarse que no existirá ganancia patrimonial no justificada por la parte de los bienes o derechos que hubieran sido adquiridos tanto con rentas declaradas en plazo como con rentas declaradas mediante la presentación, dentro del plazo de prescripción, de una autoliquidación complementaria extemporánea sin requerimiento previo”.

En 2019, el Tribunal Económico-Administrativo Central ha anulado por primera vez una sanción del 150%, por haber presentado el Modelo 720 fuera de plazo, basándose en que la intención de defraudar del contribuyente no ha quedado demostrada y cumplió con su obligación de información aunque fuera de plazo (TEAC 14-2-2019, Rec. 529/2016).

Futuro del modelo 720

La normativa reguladora de la obligación de declarar bienes en el extranjero, en su redacción actual, puede ser declarada ilegal.

En febrero del año 2013, se denunció ante la Comisión Europea, la normativa española que obliga a declarar bienes en el extranjero, modelo 720, argumentando que el régimen sancionador previsto era tan duro que suponía un obstáculo y una restricción a la libre circulación de las personas establecida en el artículo 21 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y a la libre circulación de capitales garantizada por el artículo 63.

En diciembre de 2014 la Comisión Europea informó sobre las conclusiones de su investigación señalando que hay dos aspectos del modelo 720 que pueden vulnerar el derecho de la Unión Europea: el desproporcionado régimen sancionador y la imputación como ganancias de patrimonio no justificadas de los activos no declarados en plazo sin posibilidad de alegar prescripción.

El 19 de noviembre de 2015 se remitió una carta de emplazamiento notificando el inicio de un procedimiento de infracción (2014/4330) contra España y concediendo a España un plazo de dos meses para responder, hasta el 19 de enero de 2016. España solicitó su ampliación y presentó en marzo de 2016 unas extensas alegaciones.

El 15 de febrero de 2017 la Comisión ha remitido a las autoridades españolas un dictamen motivado en el que les requiere para que modifiquen sus normas referidas a las sanciones por la no presentación o no presentación en plazo o con datos falsos de la declaración (modelo 720) sobre los activos mantenidos en otros Estados miembros de la UE o del Espacio Económico Europeo. La Comisión considera que las multas impuestas en el caso de incumplimiento son desproporcionadas. Además, como son mucho más altas que las sanciones aplicadas en una situación puramente nacional, pueden impedir a las empresas y a los particulares invertir o trasladarse a través de las fronteras en mercado único. Por lo tanto, entienden que estas disposiciones son discriminatorias y están en conflicto con las libertades en la UE.

Las primeras manifestaciones de las autoridades tributarias de España tras el Dictamen hablaban de bajar el importe de las sanciones, pero posteriormente han defendido que se ha sancionado en pocas ocasiones, y que se seguirá haciendo porque se trata de contribuyentes que teniendo bienes y derechos fuera de España no han querido declararlos nunca.

También en ese momento, se oficializó a través de la Dirección General de Tributos la consultaV1434-17, de seis de junio, a la que nos hemos referido antes.

Si la postura final del Gobierno de España es mantener la normativa, sin modificar nada, presumiblemente existirá en el futuro una sentencia del Tribunal Superior de Justicia Europeo sobre el tema.

El Tribunal de Luxemburgo ya se ha pronunciado en otras ocasiones sobre medidas comparables, considerando el Tribunal de Justicia de la Unión Europea que:

  • - Las medidas administrativas o represivas que permite una normativa nacional no deben exceder de lo que resulta necesario para lograr los objetivos legítimos de dicha normativa.
  • El principio de proporcionalidad no solo rige en lo que respecta a la determinación de los elementos constitutivos de una infracción, sino también en cuanto atañe a la determinación de las normas relativas a la cuantía de las multas y a la apreciación de los elementos que pueden tenerse en cuenta para fijarlas.
  • - La gravedad de las sanciones deberá adecuarse a la gravedad de las infracciones que dichas sanciones castigan.

Y de ahí se concluye que existe un incumplimiento de la libre circulación de capitales por parte de estos regímenes sancionadores abusivos.

Finalmente en 2019, la Comisión ha decidido llevar a España ante el Tribunal de Justicia de la UE por la imposición de sanciones desproporcionadas a los contribuyentes españoles por no comunicar los activos mantenidos en otros Estados miembros de la UE y del EEE.

La Comisión considera que esas sanciones por cumplimiento incorrecto o tardío de esta obligación legítima de presentar información son desproporcionadas y discriminatorias. Pueden disuadir a empresas y particulares de realizar inversiones o ejercer la libre circulación a través de las fronteras en el mercado único.

Por consiguiente, estas disposiciones entran en conflicto con las libertades fundamentales en la UE, como la libre circulación de personas, la libre circulación de los trabajadores, la libertad de establecimiento, la libre prestación de servicios y la libre circulación de capitales. Dicha decisión de la Comisión fue publicada en el Diario Oficial de la Unión Europea de 23 de diciembre de 2019.

Pues bien, junto a ese procedimiento, el Tribunal Supremo ha admitido tres recursos de casación.

Dos de ellos, plantean las mismas cuestiones a dilucidar por el TS: si un acto sancionador, consistente en una multa pecuniaria fija por cumplimiento tardío -sin requerimiento previo de la Administración-, de la obligación de suministrar información a través del modelo 720 sobre bienes y derechos situados en el extranjero (Disposición adicional 18ª de la Ley General Tributaria) puede resultar incompatible con el derecho de la Unión Europea, considerando el principio de proporcionalidad y las libertades fundamentales del Tratado de Funcionamiento de la UE, en particular y sin perjuicio de otras que pudieran resultar afectadas, la libre circulación de capitales, interpretadas a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. La segunda cuestión que se plantea es si a efectos del juicio de proporcionalidad sobre la sanción, si el parámetro que debe considerarse a efectos comparativos, es el de la cuantía o relevancia económica de los bienes y derechos situados en el extranjero o el de la cuantía de la sanción prevista para infracciones similares cuando afectan a bienes y derechos localizados en el territorio español (Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 1ª, Autos de 2 de julio de 2020, Rec. 6202/2019 y 6410/2019).

En el tercero de ellos la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en determinar si, en el marco de las libertades fundamentales del Tratado de Funcionamiento de la UE, en particular y sin perjuicio de otras que pudieran resultar afectadas, la libre circulación de capitales, interpretadas a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y, a tenor de los principios de seguridad jurídica y de proporcionalidad, una liquidación por IRPF puede practicarse sin sometimiento a plazo de prescripción alguno, cuando las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan, correspondan a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero y hayan sido puestas de manifiesto con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación de información estipulada en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria. (Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 1ª, Auto de 2 de julio de 2020, Rec. 1124/2020).

Un saludo

ATRUJILLO

Asesor fiscal nº 5395

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